Учет банковских гарантий на забалансовом счете 10

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учет банковских гарантий на забалансовом счете 10». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Банковская гарантия (БГ) — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму. А бухгалтер исполнителя составляет бухгалтерскую справку на списание комиссии за банковскую гарантию и отражает сумму в бухучете.

Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии

В отношениях, связанных с предоставлением гарантийных обязательств, задействованы три участника:

• гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство по выдаче гарантии;
• принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу банковской гарантии и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
• бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством гарантии банка.

Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил БГ. То есть бухгалтерские проводки по вознаграждению за предоставление банковской гарантии формирует банк по нормам банковского учета (Инструкция Банка России № 199-И от 29.11.2019).

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантийных средств

Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию в размере 500 000,00 руб. В таблице представлены проводки в бухучете по обеспечению исполнения контракта у поставщика.

Отражать БГ надо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.

Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете дата получения банковской гарантии — день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.

Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После получения оплаты гарантии за не исполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.

Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).

Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия (или поручительство банка) — это обязательства кредитной организации оплатить договор третьей стороны, если та не выполнит его условия. Широко используется в госзакупках, таким способом поставщики гарантируют исполнение контрактов или участие в торгах. Гарантийные обязательства оформляются документально. Представляют собой один из инструментов страхования рисков.

При оформлении участвуют три стороны:

• принципал;
• бенефициар;
• гарант.

Трехстороннее сотрудничество взаимовыгодно. Каждая из сторон имеет определенные бонусы. Конечно, оформление гарантийных обязательств не всегда удобно и выгодно для основного должника — принципала. Но в некоторых случаях получение банковской гарантии — это единственный способ заключить контракт. К примеру, она необходима для осуществления закупочной деятельности в рамках 44-ФЗ. Получить выгодный государственный или муниципальный контракт без оформления не получится.

Стороны банковской гарантии:

Получение гарантий: учет у принципала

Мнения чиновников, ставится ли на учет банковская гарантия принципала, разнятся. Одни специалисты считают, что должники не должны отражать гарантийные обязательства в своем учете. Это объясняется тем, что принципал не получает деньги по факту. Гарантия оформляется для бенефициара. И выдает ее кредитная организация, а не сам принципал. Следовательно, оснований составлять проводки по банковской гарантии в бухучете нет.

Второе мнение обязывает принципала отражать банковское поручительство на забалансовых счетах. Какой именно счет будет использовать компания, следует определить в учетной политике. Например, счет 008 или 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Необходимость отражать в бухучете принципала обусловлена тем, что это позволяет показывать информацию:

• о смене кредитора;
• о начислении дополнительных санкций за неисполнение договора;
• об изменении условий предоставления банковской гарантии.

Отражаем банковскую гарантию в налоговом учете

Выбытие банковской гарантии, обеспечивающей исполнение основного обязательства по контракту, с забалансового учета при условии исполнения контракта отражается в бухгалтерском учете датой исполнения контрагентом обязательств по контракту. В учете принципала гарантия может быть отражена за балансом, если свои обязательства принципал не выполнил, и кредитором становится гарант.

Учреждение (бенефициар) принимает независимую гарантию в качестве обеспечения по сделке. Гарантия сформирована в сумме контракта – 175 000 руб. Исполнителем не соблюдены условия соглашения, обязательства перед заказчиком не были выполнены, в результате чего заказчику пришлось обратиться за возмещением к банку-гаранту.

На Линию консультаций Компании «Учет в БГУ» ежедневно поступает более 100 вопросов от бухгалтеров бюджетных учреждений со всей России, на которые отвечают наши эксперты.

Для учета имущества (за исключением денежных средств), полученного учреждением в качестве обеспечения обязательств (залог), а также иных видов обеспечения исполнения обязательств (поручительство, банковская гарантия и т. д.) предназначен счет 10.

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Уменьшение забалансового счета 10 — списана с учета банковская гарантия в связи с исполнением поставщиком обязательств по контракту.

Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.

Аналитический учет ведется в разрезе объектов имущества и их местонахождений, ответственных лиц, собственников, владельцев, иных лиц, правовых оснований.

Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.

В программе 1С: Бухгалтерия государственного учреждения, как в редакции 1, так и в редакции 2 нет какого-либо специального документа для отражения в учете банковской гарантии, поэтому проводки вводятся документом «Операция, введенная вручную» (1С:БГУ 1.0) или документом «Операция (бухгалтерская)» (1С:БГУ 2.0).

Основания для бухгалтерского учета гарантийного обеспечения

Бухгалтерский учет представляет собой систему, которая в определенном порядке собирает, регистрирует и обобщает данные о размере капитала предпринимателя или организации, его обязательствах и имущественном обороте и состоянии. Для этого используется денежное выражение. Поскольку объектом бухгалтерского учета являются обязательства и его имущество (в том числе денежное), гарантийное обязательство попадает под учет всеми сторонами – участниками обязательства:

• гарантом, который обязуется предоставить средства обеспечения при наличии определенных условий, выдающий обеспечение;
• бенефициаром, главным кредитором, в пользу которого обеспечение выдается;
• принципалом, должником, который берет на себя обязательства придерживаться условий контракта перед бенефициаром, об оплате комиссии за выдачу банковской гарантии и выплате возможной задолженности в определенные сроки.

Для ведения бухгалтерского учета используется проводка – запись об изменении характеристики объекта в письменном или электронном варианте. Для этого объект описывается при помощи параметров, включающих бухгалтерский счет, аналитические идентификаторы, указываются числовые характеристики, которые подверглись изменениям.

Государственные и муниципальные органы

Все государственные и муниципальные органы подчиняются приказу Министерства финансов № 157Н, согласно которому утвержден Единый план счетов. Счет 10 именован как «Обеспечение исполнения обязательств». Он специально создан для учета имущества (не денег), иных возможностей получения обеспечения, в том числе банковского гарантирования.

Принятие его на забалансовый учет происходит на основании первичных документов (счета или счета-фактуры, которые предоставляются вместе с документом о получении обеспечения). Указывается сумма, равная полученному обязательству со знаком «+». Если обязательство переходит в разряд исполненных, и гарант выплачивает часть или полностью всю сумму бенефициару, сумма списывается с забалансового счета со знаком «-«.

Не всегда принципалу удается полностью выполнить свои обещания, а иногда приходится вообще отказаться их выполнять. Тогда решением проблемы для бенефициара становится гарант, который в соответствии с взятыми на себя обязательствами покрывает убытки на сумму, не превышающую размер обеспечения.

Основанием для передачи средств банком становится письменное требование заказчика с точным обозначением невыполненных условий и суммы, которую в связи с этим необходимо передать согласно взятым на себя обязательствам.

При наступлении гарантийного случая и передачи денежных средств от гаранта бенефициару, последний обязан отразить их как выручку от продаж или оплаты услуг. Это последовательно, поскольку обеспечение гарантировало оплату.

Иногда обеспечение покрывало выплату процентов соответственно с неотзывностью банковского обеспечения. Тогда отражается внереализационный доход в виде заемных процентов.

Учет гарантии производится на счету 008, именуемом «Обеспечение обязательств и платежей, полученные», который относится к забалансовым в объеме, указанном в обязательстве. По ходу погашения долга с него происходит постепенное списывание средств.

Если организация находится на упрощенной системе налогообложения, в бухгалтерский учет вносятся некоторые коррективы. Что касается счета 008, с ним работают аналогичным образом. Однако заказчик должен получить средства на счет 51 «Расчетные счета» и кредитному 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», проводки незамедлительно проходят фиксацию в специальном журнале (письменном или электроном). Одновременно задолженность отражается по дебету счетов 76, 62, 78, субсчету 58-З, в зависимости от вида обязательства.

Отражение банковской гарантии в бюджетном учете

Но перед тем, как отразить БГ в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, надо удостовериться, что гарантия зарегистрирована в реестре банковский гарантий Единой информационной системы для закупок товаров, работ и услуг. В указанном реестре обязательно должна содержаться такая информация, как реквизиты банка-гаранта, срок действия БГ, а также сумма, которую гарант выплатит бенефициару при неисполнении принципалом условий контракта.

Согласно специальной Инструкции №157Н в бюджетном учреждении банковские гарантии учитываются на забалансовом счете номер 10, который и предназначен для обеспечения исполнения обязательств. При этом важно помнить, что банковская гарантия по сумме обязательно должна равняться величине обязательств, которые она обеспечивает. И если пришла банковская гарантия, проводки в бюджетном учете выглядят следующим образом.

Когда происходит зачисление, БГ отражается на забалансовом счет «десять», как увеличение на сумму обязательства со знаком «плюс». Когда срок действия обязательства прекращается, то выглядит это как уменьшение данного забалансового счета на сумму обязательства со знаком «минус». При этом движение, как по дебету, так и по кредиту, не предполагается.

Специфика банковских гарантийных документов

Для того чтобы произвести учет банковских гарантий в бюджетном учреждении, необходимо, прежде всего, понять механизм ее выдачи и специфические особенности документа.

В оформлении данного вида гарантийного обеспечения принимают участие три стороны, которые называются:

1. Бенефициаром — так называют лицо, которое кредитует принципала.
2. Принципалом — является должником согласно заявке или контрактного соглашения, функция исполнения которых лежит на банковской гарантии.
3. Гарантом — выступает лицом, которое ответственно за выдачу гарантийного обеспечения и обязано уплатить кредитору денежные средства, если он предоставит официальное уведомление о необходимости их оплаты по условиям, прописанным в банковском гарантийном документе.

Производя учет банковской гарантии в казенном учреждении, следует знать, что ее нельзя отозвать по желанию гаранта, который ее выдал. Также бенефициар не может передать третьему лицу, которое не является участником этой односторонней сделки, право требовать, чтобы обязательства, согласно гарантии, были исполнены. И она признается независимой от заявки или контракта, для обеспечения которых существует.

Кроме того, цена такого документа обеспечения довольно приемлема и доступна, если сравнивать ее с другими подобными финансовыми инструментами.

Выбрав такой вид обеспечения, как банковская гарантия, учет в бухгалтерии бюджетного учреждения не зависит от ее разновидностей, наиболее распространенными среди которых считаются:

1. Гарантийные документы, которые обеспечивают определенный контракт или договор (внешнеэкономической направленности, на кредитование или займ)
2. Для обеспечения тендерных отношений по государственным закупкам.
3. Для произведения таможенного платежа.
4. Гарантии, которые призваны обеспечить возврат авансового платежа.

Обязательным требованием для банковских гарантий является их внесение в специальный государственный реестр таких документов. Без него она считается недействующей и неправомочной.

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример 2

В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 10 миллионов рублей компания вручила продавцу банковскую гарантию.

Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 300 000 рублей (10 000 000 руб. х 3%), период действия гарантии — один месяц.

В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.

В этой ситуации бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

300 000 руб. — перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

300 000 руб. — включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

10 000 000 руб. — принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

10 300 000 руб. — принято к учету основное средство;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

10 000 000 руб. — признано регрессное требование банка;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

10 000 000 руб. — погашено обязательство перед банком.

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму — в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Похожие записи:

• Как проверить историю квартиры перед покупкой самостоятельно
• Какие документы состовляет администрация при переводе квартиры в служебное жилье
• Наследование совместно нажитого имущества: права супруга при наследовании